一、本文研究的定位與重心

　　隨著(zhù)80年代末90年代初高新技術(shù)的飛速發(fā)展，社會(huì )、經(jīng)濟和企業(yè)組織等方面相應地發(fā)生了令人矚目的變化，進(jìn)而推動(dòng)了成本管理理論與實(shí)踐的發(fā)展。特別是新的成本管理模式的崛起，是管理會(huì )計學(xué)科發(fā)展的契機，對此我們必須予以充分的重視。

　　我們認為，現代成本管理研究是現代管理會(huì )計研究的重要組成部分，其理由如下：盡管成本管理與管理會(huì )計針對的責任目標屬性不同，成本管理針對行為責任（實(shí)際控制能力責任）目標，而管理會(huì )計針對報告責任（會(huì )計責任）目標，兩者對象領(lǐng)域涵蓋面大小也不盡相同（管理會(huì )計涵蓋了成本管理無(wú)法包容的決策方案選優(yōu)、投資項目評估等課題），但是由于存在兩者對象領(lǐng)域的包容以及兩種責任目標的互為利用與促進(jìn)關(guān)系，兩者在方法上存在交集并互為滲透（管理技術(shù)方法上的互為借鑒與融通更是顯而易見(jiàn)的事實(shí)），使得成本管理對管理會(huì )計的發(fā)展有著(zhù)不容忽視的促進(jìn)作用。事實(shí)上，正是由于現代成本管理實(shí)踐中產(chǎn)生的一系列超越傳統管理會(huì )計手段的方法，才使得90年代起管理會(huì )計開(kāi)始走出相關(guān)性問(wèn)題的桎梏，產(chǎn)生了革命性的突破。具體表現在，近年成本管理實(shí)踐的飛速發(fā)展大大促進(jìn)了管理會(huì )計學(xué)科的發(fā)展并豐富了其內容。最為典型的是，　在“計算機集成制造系統”（ComputerIntegratedManuf-acturingSystem，CIMS）的大背景下，“作業(yè)成本管理”（Activity－BasedCostManagement，ABCM）與“成本企畫(huà)”（TargetCosting／CostDesign，TC／CD，參見(jiàn)《會(huì )計研究（1997.4）》陳勝群文）兩大代表模式崛起并表現出卓越的成效。此外諸如適時(shí)生產(chǎn)控制（Just—In—TimeProduction，JIT）、質(zhì)量成本會(huì )計和計算機信息技術(shù)相結合的電子化管理技術(shù)方法，則進(jìn)一步在執行層面上充實(shí)了這兩大模式。因而我們認為，管理會(huì )計已由“決策支持系統”向以CIMS為背景的“控制協(xié)同系統”發(fā)展，同時(shí)，在實(shí)施意義上，現代成本管理表現為現代管理會(huì )計這一“控制協(xié)同系統”在成本領(lǐng)域的執行子系統。因而，現代成本管理研究的管理會(huì )計學(xué)屬性是可以加以認定的。

　　本文著(zhù)重于現代成本管理的基本范疇的研究，并不嘗試對各種模式的運作特征進(jìn)行具體分析。本文立足于當今世界成本管理發(fā)展的大背景，對各種模式中蘊含的共性要素予以抽象與提練，并力求展示各要素之間的內在有機聯(lián)系。本文研究的重心是要素或者說(shuō)由要素所提練出的范疇，但如果將此重心向我國成本管理未來(lái)理想模式作出延伸的思考就更具深意�；�于這樣的思路，本文最后就強化我國成本管理的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了初步探討。本文對八個(gè)理論范疇的研究，均以長(cháng)期的成本管理實(shí)踐發(fā)展為依托，因而可視其為未來(lái)理想模式構筑的基本立足點(diǎn)。

　　二、現代成本管理需要確立的八個(gè)基本范疇

　　下文試圖就現代成本管理的基本范疇歸結為八個(gè)方面（其中包含著(zhù)各種子范疇）加以論述。應該指出，這八個(gè)范疇并非各自分割，而是有著(zhù)內在聯(lián)系的一個(gè)整體。前二個(gè)范疇是現代成本管理的前提性認識，屬于基礎性理論范疇；后六個(gè)范疇則是實(shí)施上的要求，屬于應用性理論范疇。盡管基礎性理論范疇是推進(jìn)實(shí)施的重要先決條件，但應用性理論范疇則更受管理人員的關(guān)注。

　�。ㄒ唬┏杀疽庾R（CostAttitude）

　　成本意識是現代成本管理中一個(gè)最為基本的立足點(diǎn)�，F代成本意識是指企業(yè)管理人員對成本管理和控制有足夠的重視，不受“成本無(wú)法再降低”的傳統思維定式的束縛，充分認識到企業(yè)成本降低的潛力是無(wú)窮無(wú)盡的。以JIT和成本企畫(huà)為代表的日本成本管理實(shí)踐不同于西方的一個(gè)重要特點(diǎn)是：與其設定合理的目標，不如設定理想的目標。我們說(shuō)這就是成本意識的根本體現，也就是說(shuō)成本意識具有追求極限的“理想性”特征。

　　必須指出，這種無(wú)窮盡降低成本的思想必須依靠戰略構筑、組織措施的配合才能形成現代完整意義上的成本意識。表現為，一是把降低成本的工作從管理部門(mén)擴展到供應、生產(chǎn)和設計等各個(gè)部門(mén)，形成全廠(chǎng)全員式的降低成本格局，形成縱橫貫穿企業(yè)各部門(mén)的“組織化成本意識”；二是將降低成本從戰略布局的高度加以定位，即從選擇開(kāi)發(fā)項目種類(lèi)、規模起就注入成本思考，確立具有長(cháng)期發(fā)展觀(guān)的“戰略性成本意識”。

　�。ǘ�）成本效益理念（CostEffectiveness）

　　成本效益理念可通俗地表述為“為了省錢(qián)而花錢(qián)”的思想，即為了長(cháng)期的、大量的減支（相當于現時(shí)的機會(huì )收入或未來(lái)的真實(shí)收入）應該支出某些短期看來(lái)似乎是高昂的費用。比如引進(jìn)新型設備可能導致一筆較大的支出，但是，在今后設備使用期間，因設備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有余，這樣就總體而言，效益可有所增加。為未來(lái)“增效”而樹(shù)立成本效益理念是極為重要的，它不僅是價(jià)值工程思想的一種體現，而且在為確立競爭優(yōu)勢而運用“差別化戰略”時(shí)更為必要。差別化戰略為哈佛學(xué)者M(jìn).　E.Porter所首次提出，是一種“人無(wú)我獨有”戰略，即分析市場(chǎng)中顧客的種種需求特性，篩選出一種或幾種具有代表性的需求，為滿(mǎn)足需求而開(kāi)發(fā)出同業(yè)所沒(méi)有的新型產(chǎn)品投放市場(chǎng)。作為產(chǎn)品具有特殊功能的回報，企業(yè)能以高出同業(yè)、并足以補償特殊功用成本的售價(jià)去占據市場(chǎng)，并擊退部分同業(yè)。因為企業(yè)投產(chǎn)具有強烈差別化色彩的產(chǎn)品時(shí)往往化費甚巨，成本效益理念給予了推出這類(lèi)差別化決策方案的可能性。

　�。ㄈ�）成本節�。–ostReduction）

　　成本節省是成本降低的一種初級形態(tài)，即力求在工作現場(chǎng)不徒耗無(wú)謂的成本和改進(jìn)工作方式以節約本將發(fā)生的成本支出，它表現為“成本維持”和“成本改善”兩種執行形式。節約能耗、防止事故、以招標方式采購原材料或設備，屬于成本維持的初級形式�，F代“適時(shí)生產(chǎn)系統”則將成本維持提到了新的高度，它以“零庫存”的形式節約了幾乎全額的庫存成本。以擴大生產(chǎn)規模和提高勞動(dòng)生產(chǎn)率來(lái)降低單位產(chǎn)品成本則不同于成本維持，它有著(zhù)更為積極的改善態(tài)勢，當然也只是一種基于傳統規模經(jīng)濟學(xué)的質(zhì)樸且粗略的改善方式�，F代的“作業(yè)成本分析”及其相配合的業(yè)績(jì)計量與評價(jià)方式則是一種更為精密、更為深入的成本改善技術(shù)方法，其成效在歐美實(shí)務(wù)界是有目共睹的。

　�。ㄋ模┏杀颈苊猓–ostAvoidance）

　　從管理的源流來(lái)挖掘成本降低潛力就形成了成本避免（或稱(chēng)成本免除），這可視為成本降低的高級形態(tài)。其基本思想是立足于預防，即早期避免成本的發(fā)生。在傳統管理會(huì )計中的“零基預算”可認為是成本避免的先驅。零基預算法在對任何一項支出作預算時(shí)，不考慮歷史的或現實(shí)的費用水平，一切以零為起點(diǎn)，重新獨立地分析支出項目的必要性和數額大小，借此避免不合理的繼續存在。但“零基預算”這樣的成本避免只是局限于單一價(jià)值管理的思路，美國的“成本設計”（Design　ToCost，DTC）與日本的“成本企畫(huà)”模式則在成本避免上走出了獨特的一步。由美國國防部首創(chuàng )的DTC活動(dòng)是在軍工企業(yè)激烈的國際競爭及美國相對有限的國防經(jīng)費條件下產(chǎn)生的，它是對開(kāi)發(fā)、設計階段、產(chǎn)品制造階段和使用階段發(fā)生的成本設定目標值進(jìn)行先期控制，或者說(shuō)是在限定的成本條件下進(jìn)行設計，在軍用產(chǎn)品的圖紙上注入成本思考以解決國防經(jīng)費的不足問(wèn)題。在日本獨特的經(jīng)濟文化環(huán)境下，美國的DTC則發(fā)展成了主宰日本成本管理思潮的主流模式，由豐田、日產(chǎn)等汽車(chē)公司在實(shí)踐中摸索出了更系統、更具成效的成本企畫(huà)模式。成本企畫(huà)將成本管理的視野全面轉換到了產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、設計階段，針對目標成本將價(jià)值工程分析方法與成本估算方法結合為一體運用，以達成先導式更具實(shí)效的成本避免。這種高層次的成本避免必須與工藝、工序在源流階段的革新結合在一起加以實(shí)施，因而現代成本避免的實(shí)質(zhì)是“成本革新”。

　�。ㄎ澹�廣義成本控制（GeneralizedCostControl）

　　傳統的成本控制形式有存貨成本控制，生產(chǎn)過(guò)程的標準成本控制等，這類(lèi)手段固然服務(wù)于降低成本的目標，但充其量只是較早期的成本維持。隨著(zhù)成本管理實(shí)踐的發(fā)展，上述的成本節省與成本避免兩種形態(tài)的成本降低方式均被納入更廣范圍的成本控制范疇。特別是以產(chǎn)品全生命周期目標成本為起點(diǎn)的控制更具現代特色。具體地說(shuō)，成本控制的對象既包括業(yè)務(wù)過(guò)程中游的制造目標成本、物流目標成本和營(yíng)銷(xiāo)目標成本，又包括業(yè)務(wù)過(guò)程上游的開(kāi)發(fā)設計目標成本（以上四項構成生產(chǎn)方目標成本），同時(shí)也包括業(yè)務(wù)過(guò)程下游的使用目標成本、維護保養目標成本和廢棄目標成本（此三項構成消費方目標成本）。完整意義的目標成本應是從業(yè)務(wù)過(guò)程上游至下游的全生命周期過(guò)程中為實(shí)現目標利潤的最大許容值。

　　所謂“廣義成本控制”，簡(jiǎn)單地說(shuō)，是指針對產(chǎn)品全生命周期業(yè)務(wù)過(guò)程以成本節省和成本避免這二種基本思想，綜合工程方法、組織措施和會(huì )計計量的多樣化手段（筆者稱(chēng)之為“脫結構性”方法體系，它是一種既籍助一定的模型又結合組織、文化特性并向硬性的與軟性的環(huán)境滲透的，與傳統具有數理構造特征的管理會(huì )計方法截然不同的現代方法體系）實(shí)施成本控制。也可以從更為具體的基礎控制形態(tài)來(lái)說(shuō)明“廣義成本控制”構造，即由業(yè)務(wù)對象過(guò)程（下游、中游與上游）與控制視野（是現實(shí)的、超前的抑或是理想的視野）兩種要素交匯而成的多樣化的傳統或新型的成本控制手段，它們所匯集成的控制構造可依其不同層次的效果目標分別展開(kāi)為維持控制、改善控制與革新控制三種方式，這是廣義成本控制構造更為具體的形態(tài)展現。本文開(kāi)首提及的以?xún)纱竽Ｊ綖榇�表的幾種新的分支均是這三種控制形態(tài)的具體表現。

　�。�六）成本筑入（Building—inofCost）

　　由于新型的成本避免思想的出現且融入成本廣義控制體系中，對業(yè)務(wù)過(guò)程上游的控制就變得至關(guān)重要。在實(shí)施上出現了在管理的源流階段將技術(shù)與會(huì )計結合在一起共同攻克成本難關(guān)的技術(shù)方法，即按功能分解目標成本并予以設計制造工藝上的具體化，進(jìn)而進(jìn)行會(huì )計估算以衡量設計和制造工藝決定的產(chǎn)品，其成本是否在目標成本范圍內。這種具體化和估算過(guò)程可以形象地表述為“對成本這種‘特殊部件’的削減與重新裝配”，用更為簡(jiǎn)潔的理論術(shù)語(yǔ)表述則是“成本筑入”。我們將成本筑入定義為：以?xún)r(jià)值工程的“設計VE”改善方案的作成（又稱(chēng)1stLook　VE，也可稱(chēng)之為“創(chuàng )造流”，指從構想醞釀、構想深化到構想評價(jià)與改善方案評價(jià)的螺旋式推進(jìn)過(guò)程）求索最優(yōu)成本結構的行為過(guò)程。

　　這個(gè)定義表明：

　�。�1）成本筑入的目標是獲取最優(yōu)成本結構，即求得成本這種“特殊部件”與其實(shí)體部件、加工方法及加工精度等性能值的最優(yōu)組合，其手段可以容納技術(shù)選擇、技術(shù)變更和技術(shù)創(chuàng )新等，該“行為過(guò)程”的主體是產(chǎn)品及工程設計人員、生產(chǎn)現場(chǎng)技術(shù)人員，成本管理人員則在價(jià)值信息的供給方面予以必要的配合與協(xié)助；

　�。�2）成本筑入的特質(zhì)蘊含在價(jià)值工程的實(shí)施方式上，特別體現在“設計VE”中，是“設計VE”的核心所在。成本筑入體現的新型的成本管理思想是成本避免思想在實(shí)務(wù)上的深化，其本質(zhì)是預防性的、前饋式的成本控制。

　�。ㄆ撸┏杀居嬎悖–osting）

　　成本計算既是成本會(huì )計的中心也是成本管理的基礎，其重要地位毋庸置疑。傳統的成本計算包括以匯總、分配、再匯總的形式計算制造產(chǎn)品成本，也包括以標準成本為核心手段進(jìn)行成本預算。然而，在作業(yè)成本管理與成本企畫(huà)模式確立之后，成本計算從形式到內容都有了飛速的發(fā)展。

　　首先是作為ABCM基礎的“作業(yè)量基準成本

　　計算“（Activity—BasedCosting，ABC）在歐美已經(jīng)得到了較為普遍的應用，ABC在提供更為精密、真實(shí)的成本信息方面功不可沒(méi)；其次，”目標成本計算“已經(jīng)崛起為成本計算的生力軍，正在發(fā)揮著(zhù)日益重要的作用。其中后一個(gè)發(fā)展更值得關(guān)注。所謂”目標成本計算“，并不僅僅局限性于為產(chǎn)品設定成本目標，從其利用目的來(lái)看，它在開(kāi)發(fā)準備、確定設計制造方針、投產(chǎn)準備、物流和定價(jià)各個(gè)領(lǐng)域均可實(shí)施；其計算對象已從產(chǎn)品或部件這類(lèi)實(shí)物對象擴展到了抽象的功能對象；其計算基礎則從財務(wù)會(huì )計基礎轉向管理會(huì )計基礎，其計算內容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分成本或增量成本；在計算方式上既可以采用各成本要素別的逐項加計形式，也可以將成本要素加以劃分后，逐個(gè)以物理特性為基礎進(jìn)行理論的或統計學(xué)的分析計算，同時(shí)根據需要既可以概算也可以估算。這類(lèi)成本計算方法貫穿了從開(kāi)發(fā)源流到銷(xiāo)售服務(wù)的各個(gè)階段，是現代成本管理不可或缺的要素，這是必須重新認識成本計算范疇的理由。

　�。ò耍┏杀驹�（CostDriver）

　　本文所述的成本元（也稱(chēng)“成本動(dòng)因”）范疇源自ABCM核心概念CostDriver，卻又大大不同于在當今文獻中使用頻度頗高而其涵義又相當含混不清的CostDriver.重要的是，成本元范疇并不專(zhuān)屬于A(yíng)BCM模式。而應從整個(gè)現代成本管理體系的高度來(lái)加以認識。

　　我們建立“成本元”這一新范疇，旨在從現代成本管理內在的深層構造上解決管理的著(zhù)力點(diǎn)問(wèn)題。成本元最為基礎的構造是直接圍繞著(zhù)作業(yè)概念展開(kāi)的，是微觀(guān)執行層次上的范疇，可歸結為“經(jīng)營(yíng)戰術(shù)意義上的成本元”。成本元的深層構造則表現為“經(jīng)營(yíng)戰略意義上的成本元”，具體可展開(kāi)為“結構性成本動(dòng)因”和“執行性成本動(dòng)因”。我們說(shuō)結構性成本動(dòng)因分析應基于工業(yè)組織的視點(diǎn)來(lái)確定成本定位，其屬性是企業(yè)在其基礎經(jīng)濟結構層面的戰略性選擇。執行性成本動(dòng)因分析之屬性應定位為針對業(yè)績(jì)目標的對成本定位的戰略性強化。結構性動(dòng)因分析解決配置的優(yōu)化問(wèn)題是基礎，而執行性動(dòng)因分析解決績(jì)效的提高問(wèn)題是其持續，二者互相連貫、互相配合。

　　“經(jīng)營(yíng)戰略意義上的成本元”的認識為現代成本管理拓寬了一個(gè)全新的視野。應該注意到，當代產(chǎn)業(yè)社會(huì )的主要結構性動(dòng)因表現在技術(shù)與多樣性上。作業(yè)成本管理側重于多樣性的管理模式固然有其廣泛的影響，但側重于技術(shù)的成本企畫(huà)模式則推動(dòng)了更具實(shí)效的革新控制，它對未來(lái)成本管理的持久影響更是難以估量�？梢詳嘌�，如果在技術(shù)和多樣性這兩個(gè)結構性成本動(dòng)因上加大實(shí)施力度，進(jìn)而實(shí)質(zhì)性地推進(jìn)執行性成本動(dòng)因分析，這樣的成本管理模式將在確立企業(yè)競爭優(yōu)勢上更具針對性。

　　經(jīng)營(yíng)戰術(shù)意義上的成本元服務(wù)于成本維持控制和改善控制（成本節�。�，經(jīng)營(yíng)戰略意義上的成本元則引導具有源流的、前饋的特質(zhì)的成本革新控制（成本避免）。因而成本元范疇解決了成本廣義控制中的內在邏輯關(guān)系問(wèn)題，在六個(gè)應用性理論范疇中居于重要的中心地位。

　　三、關(guān)于現代成本管理理想模式的實(shí)際運作問(wèn)題

　　基于當今發(fā)達資本主義國家先進(jìn)的成本管理實(shí)踐，我們提出了迥異于傳統模式的上述八個(gè)范疇。這八個(gè)范疇只能說(shuō)是成本管理規范研究的第一步，即初步說(shuō)明了研究客體的核心“應該是什么”這一價(jià)值判斷問(wèn)題，但對于解決未來(lái)成本管理如何具體規范這更具前瞻性的問(wèn)題則還任重道遠。事實(shí)上八個(gè)范疇只給出了我國未來(lái)成本管理理想模式的一個(gè)基本概略，理想模式的實(shí)際運作問(wèn)題還必須結合國情加以研究。應該看到，八個(gè)范疇的某些思想在我國傳統成本管理實(shí)踐中是有跡可尋的。比如我國開(kāi)展價(jià)值工程的歷史不算短，成本效益分析有相當的工廠(chǎng)實(shí)踐基礎，但就是未能系統化地將其與成本核算體系、成本管理制度結合為一體，更未能在組織措施上確保這類(lèi)分析方法制度化地貫徹下去。理想模式究竟如何來(lái)構筑？有幾個(gè)方面似可予以深思。

　　其一是我國現實(shí)應用基礎方面面臨的困境應如何擺脫，改革轉軌初期的急功近利心態(tài)使經(jīng)營(yíng)者無(wú)暇顧及成本管理問(wèn)題，因而也就失去了催生我國成本管理理論的現實(shí)基礎，這在實(shí)踐上與理論上的長(cháng)期后患自不待言。其二是我國導入市場(chǎng)經(jīng)濟機制后，經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生劇變的突出表現是競爭的日益加劇，針對競爭的要求管理者值得反思。為了追求利潤，管理者在一定程度上會(huì )注意到成本問(wèn)題，但往往自發(fā)的思維是成本節省，但單靠成本節省獲取的利潤是難以確立企業(yè)長(cháng)期競爭優(yōu)勢的，因而在我國企業(yè)界樹(shù)立成本避免觀(guān)念是一個(gè)極其急迫的課題。其三，隨著(zhù)單一價(jià)值量信息的失效，成本管理實(shí)施的重心應如何轉移？我們認為從技術(shù)這一結構性成本動(dòng)因出發(fā)是管理者的必然選擇，綜合會(huì )計、技術(shù)和組織三大要素的新型成本廣義控制方法在我國理應有著(zhù)廣闊的應用前景。其四，在當今高新技術(shù)突飛猛進(jìn)，貫通全球的多媒體互聯(lián)網(wǎng)絡(luò )日益普及的世紀交接之際，未來(lái)模式轉換中需要哪些多方位的手段加以協(xié)調應充分加以估量。

　　研究現代成本管理的基本范疇是我國社會(huì )生產(chǎn)力發(fā)展的客觀(guān)要求，對于我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的完善將起到積極的推動(dòng)作用。要從根本上改善我國成本管理乃至管理會(huì )計應用的現狀，似有必要從理解這八個(gè)范疇的內涵著(zhù)手，并力求嘗試其在實(shí)踐中應用的可能性。本文的研究?jì)H是這方面的一個(gè)初步的、概要性的嘗試，更為深入、全面的研究期盼會(huì )計學(xué)術(shù)界共同來(lái)探討。