在會(huì )計學(xué)領(lǐng)域討論環(huán)境問(wèn)題的歷史還不長(cháng)。自80年代起環(huán)境會(huì )計（亦稱(chēng)綠色會(huì )計）作為一個(gè)新的會(huì )計分支而興起并逐漸擴大影響。進(jìn)入90年代以後，一些國際組織積極推動(dòng)環(huán)境管理、環(huán)境會(huì )計及環(huán)境審計方面的研究，制訂和發(fā)布有關(guān)規則或標準。伴隨著(zhù)國家、區域或國際的有關(guān)法令和法規的建立、頒布與實(shí)施，環(huán)境會(huì )計在歐美發(fā)達國家的理論建設上有了初步框架，在會(huì )計審計實(shí)務(wù)中也有所進(jìn)展。本文主要針對發(fā)展中國家建立環(huán)境會(huì )計體系的若干基礎問(wèn)題談一點(diǎn)看法。

　　一、環(huán)境問(wèn)題與環(huán)境會(huì )計

　�。ㄒ唬┉h(huán)境問(wèn)題與環(huán)境會(huì )計在環(huán)境與社會(huì )經(jīng)濟領(lǐng)域，有再次重要的國際會(huì )計具有里程碑性質(zhì)：一次是1972年的聯(lián)合國人類(lèi)與環(huán)境會(huì )議，另一次是1992年的聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展會(huì )議。這兩次由世界各國元首或政府首腦叁加的會(huì )議之重要性在於，人們開(kāi)始認真思考環(huán)境與經(jīng)濟增長(cháng)之間以及環(huán)境與社會(huì )發(fā)展之間的相互關(guān)系，環(huán)境問(wèn)題成為政府議事日程中的重要專(zhuān)案之一，各國在解決環(huán)境問(wèn)題上開(kāi)始協(xié)調行動(dòng)。

　　在近30年中，環(huán)境問(wèn)題引起了人們的重視，大致經(jīng)歷了四個(gè)階段，各階段都有若干主要標志：第一階段，1968年羅馬俱樂(lè )部發(fā)表著(zhù)名的《增長(cháng)的極限》一書(shū)；1972年聯(lián)合國舉行人類(lèi)環(huán)境會(huì )議。第二階段，1987年被確定為歐洲環(huán)境年；聯(lián)合國發(fā)表《我們共同的未來(lái)》報告。第三階段，1992年聯(lián)合國舉行環(huán)境與發(fā)展大會(huì )；英國政府發(fā)布著(zhù)名的《綠色經(jīng)濟計畫(huà)》。第四階段，英國頒布世界上第一部有關(guān)環(huán)境管理制度的國家標準文件BS77 50，歐共體頒布第一部有關(guān)環(huán)境管理和環(huán)境審計制度的國際性標準文件EMAS；國際標準組織開(kāi)始起草全球性環(huán)境管理和環(huán)境審計的標準檔ISO1400系列。由上所述可見(jiàn)，國際上對環(huán)境與經(jīng)濟、環(huán)境與社會(huì )之關(guān)系問(wèn)題的關(guān)注，正在日趨具體化和標準化。

　　在環(huán)境會(huì )計領(lǐng)域，首先進(jìn)入實(shí)務(wù)的是環(huán)境資訊披露（環(huán)境報告），即披露公司各種活動(dòng)對環(huán)境產(chǎn)生影響的信息。在80年代中期，首先提出的披露方式是在公司年度報告中的“管理分析與問(wèn)題討論”部分，以後成為年度報告的一個(gè)獨立組成部分，并最終成為獨立的年度環(huán)境報告。最近幾年中，聯(lián)合國關(guān)於國際會(huì )計和報告標準的政府間專(zhuān)家工作組（ISAR）對跨國公司的環(huán)境資訊披露問(wèn)題作了連續的追蹤調查和分析，并將其作為每屆會(huì )議的主要議題之一。聯(lián)合國貿易與發(fā)展會(huì )議（UNCTAD）秘書(shū)處每年發(fā)布的國際會(huì )計與報告專(zhuān)題年度評論，在19 96年就是以環(huán)境會(huì )計作為主題。

　　以斯堪的那維亞（北歐）航空集團公司（SAS Group，由瑞典、挪威、丹麥三個(gè)國家的若干航空公司組成，均為上市公司）為例看，1995年SAS單獨編制并發(fā)布其第一份年度環(huán)境報告，該報告涵蓋其航空運輸業(yè)的機場(chǎng)、機上貿易業(yè)務(wù)的相關(guān)環(huán)境資訊（旅館業(yè)務(wù)的環(huán)境資訊另外處理），與公司的年度報告同時(shí)發(fā)布。這份年度環(huán)境報告的內容非常詳細，主要包括：

　�。�1）SAS的環(huán)境戰略；

　�。�2）SAS在飛行，機上服務(wù)，地面服務(wù)的各種活動(dòng)對環(huán)境的影響（環(huán)境平衡表，分為投入與產(chǎn)出兩方）；

　�。�3）總裁就環(huán)境事項的年度總結；

　�。�4）董事會(huì )就環(huán)境事項的年度總結；

　�。�5）分別各種業(yè)務(wù)的環(huán)境資訊；

　�。�6）對大氣影響的專(zhuān)題分析；

　�。�7）公司環(huán)境管理實(shí)務(wù)；

　�。�8）為減少對環(huán)境的不良影響而進(jìn)行的新技術(shù)開(kāi)發(fā)工作；

　�。�9）各種有關(guān)的知識欄目；

　�。�10）公司環(huán)境管理機構及通訊聯(lián)系，等等。

　　我們知道，公司向資訊使用者提供其年度報告，其中與財務(wù)會(huì )計有關(guān)的內容均需經(jīng)過(guò)注冊會(huì )計師進(jìn)行獨立審計并出具審計意見(jiàn)書(shū)（審計報告）。由此，對於公司發(fā)布的環(huán)境資訊（特別是與財務(wù)會(huì )計有關(guān)的環(huán)境資訊），就順理成章地提出了環(huán)境會(huì )計法規及環(huán)境審計問(wèn)題。

　�。ǘ�）環(huán)境會(huì )計與相關(guān)法規 當環(huán)境資訊披露（環(huán)境報告）發(fā)展到一定程度後，除了引伸出環(huán)境審計問(wèn)題以外，也引伸出了對公司在環(huán)境治理、保護、預防、管理等方面費用支出的會(huì )計處理（包括確認、計量等）問(wèn)題。環(huán)境會(huì )計問(wèn)題較之環(huán)境報告要涉及到更多的方面，如環(huán)境會(huì )計物件、環(huán)境會(huì )計基本原則、環(huán)境成本計量等，并且最終會(huì )落實(shí)到是否需要專(zhuān)門(mén)訂立環(huán)境會(huì )計準則�？梢哉f(shuō)，環(huán)境會(huì )計問(wèn)題是目前會(huì )計介面對著(zhù)的最大的挑戰之一。其困難之處在於，既要適應不斷增加、變化和完善著(zhù)的環(huán)境法規（國際的、國家的、地方的），還要建立和健全有關(guān)的會(huì )計標準，同時(shí)還與環(huán)境核測和計量技術(shù)有關(guān)。

　　二、環(huán)境成本之界定及計量

　　對於環(huán)境成本，很難給予精確的定義（從國內外文獻資料看，討論環(huán)境成本時(shí)往往有其特定的立足點(diǎn)），可是在會(huì )計領(lǐng)域討論成本專(zhuān)案，又不能不給出較為明確的界定。這 首先從不同的視角對環(huán)境成本概念加以闡釋?zhuān)�進(jìn)而討論其確認與計量。

　�。ㄒ唬┎煌�空間范圍的環(huán)境成本 不論怎樣界定環(huán)境成本的內容，從一個(gè)企業(yè)看，總是可以區分為內部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。這種區分是基於當期（會(huì )計期間）是否由本企業(yè)承擔可計量的環(huán)境成本。這 的“是否應當由本企業(yè)承擔”，并不是一個(gè)會(huì )計問(wèn)題，而是一個(gè)法規問(wèn)題。內部環(huán)境成本指應當由企業(yè)承擔的環(huán)境成本，包括那些由於環(huán)境方面因素而引致發(fā)生，并且已經(jīng)明確是由本企業(yè)承受和支付的費用，比如排污費、環(huán)境破壞罰金或賠償費，環(huán)境治理或環(huán)境保護設備投資，等等。

　　內部環(huán)境成本與外部環(huán)境成本相比較的一個(gè)顯著(zhù)特點(diǎn)是，對其已經(jīng)可以作出貨幣計量（盡管并非一定合理和精確），從而才可能作為內部成本。外部環(huán)境成本是指那些由本企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)所引致但尚且不能精通計量，并由於各種原因而未由本企業(yè)承擔的不良環(huán)境後果。正是由於對這些不良環(huán)境後果尚未能作出貨幣計量，所以盡管已經(jīng)被認識，卻不能追加於始作俑者，因而還不能稱(chēng)之為會(huì )計意義上的“成本”。但不可否認的是，社會(huì )環(huán)境質(zhì)量確實(shí)已經(jīng)受到了影響甚至破壞，即事實(shí)上已經(jīng)發(fā)生了環(huán)境成本。

　　環(huán)境成本的“內部”、“外部”之分，并不是絕對的，對此可以從下述幾點(diǎn)理解：

　　第一，某些情況下內部和外部環(huán)境成本同時(shí)并存。譬如“排污費”是由於本企業(yè)向外部排放有害氣體、污水中廢棄物質(zhì)而向環(huán)境管理機構交納的費用，由本企業(yè)負擔，因而屬於內部環(huán)境成本。但是外部環(huán)境成本亦同時(shí)存在：從數量上說(shuō)，計算交納排污費是按照環(huán)境管理機構制定的標準，在實(shí)務(wù)中，這種標準往往偏低，不足以弭補環(huán)境污染引致的各種損失。從性質(zhì)上說(shuō)，即使全部排污費都用於治理環(huán)境，也存在污染和恢復之間的一段滯後期。在這段時(shí)間內，環(huán)境污染的破壞作用已經(jīng)漫延開(kāi)來(lái)并導致新的更大的環(huán)境成本。

　　第二，某些情況下內部環(huán)境成本會(huì )早于或晚于外部環(huán)境成本而發(fā)生。譬如，本企業(yè)考慮到某經(jīng)濟事項對環(huán)境的潛在損害可能性而提取準備金，在會(huì )計處理中先發(fā)生了內部環(huán)境成本，而外部環(huán)境成本此時(shí)尚未發(fā)生。再譬如，對環(huán)境污染受害者的賠償金，往往由於法律程度而耽延一段時(shí)間，而會(huì )計處理總是要等到實(shí)際賠償時(shí)才作為內部環(huán)境成本，這時(shí)顯然已經(jīng)晚于外部環(huán)境成本。

　　第三，從會(huì )計配比原則講，外部環(huán)境成本最終都應當轉為內部環(huán)境成本。但是在會(huì )計實(shí)務(wù)中，兩種環(huán)境成本之間既存在“轉化時(shí)間差”，還存在“轉化數量差”。而且象空氣污染導致酸雨以及生態(tài)破壞等引發(fā)的社會(huì )環(huán)境成本，幾乎不可能做到“會(huì )計配比”。因此，究竟外部環(huán)境成本在多長(cháng)時(shí)間內和有多大比例可以轉化為內部環(huán)境成本，取決於環(huán)境法規的完善程度及環(huán)境會(huì )計標準的可操作程度。從這個(gè)意義上說(shuō)，環(huán)境法規的建設與環(huán)境會(huì )計體系的建立具有同樣的重要意義。

　�。ǘ�）不同時(shí)間范圍的環(huán)境成本

　　著(zhù)眼于對環(huán)境成本的會(huì )計處理與其實(shí)際發(fā)生的時(shí)間吻合性，可以將環(huán)境成本作三種類(lèi)別劃分：過(guò)去環(huán)境成本，當期環(huán)境成本及未來(lái)環(huán)境成本。換句話(huà)說(shuō)，在會(huì )計期間內作為環(huán)境成本而確認處理的有關(guān)費用支出專(zhuān)案，其所補償的可能是以前的環(huán)境損失，也可能是當期環(huán)境損失，還可能是預見(jiàn)到的將來(lái)環(huán)境損失。

　　1.對過(guò)去環(huán)境成本的當期支出，指本會(huì )計期間內發(fā)生的環(huán)境性費用是基於清理以前造成的環(huán)境污染或補償以前造成的環(huán)境損失。當具有追溯效力的新環(huán)境法規或會(huì )計法規生效時(shí)，這種會(huì )計事項就會(huì )增多（有時(shí)也可能是法律訴訟的結果）。也就是說(shuō)，企業(yè)以前的經(jīng)濟活動(dòng)在當時(shí)并未與環(huán)境法規不合，或者在當時(shí)的環(huán)境檢測水準下企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)對環(huán)境造成的不良影響并不明顯，但是在今天的新條件下情況有了變化，企業(yè)不得不為過(guò)去的負面“產(chǎn)出”承擔後果。在會(huì )計處理中，這就引出了兩個(gè)問(wèn)題。第一，會(huì )計盈虧是分期計算的，當期因為以前若干年的經(jīng)濟活動(dòng)之不良環(huán)境影響而增加了了環(huán)境性費用，事實(shí)上的結果是當期的和以前的會(huì )計盈虧都不完全符合實(shí)際，那麼怎樣評價(jià)企業(yè)的財務(wù)業(yè)績(jì)才為合理？第二，企業(yè)當期的經(jīng)濟活動(dòng)及產(chǎn)品都可能與以前年份有所不同，如產(chǎn)品已升級換代，甚至已轉產(chǎn)完全不相同的產(chǎn)品，這在實(shí)務(wù)中會(huì )有千差萬(wàn)別種情況，那麼在實(shí)施會(huì )計配比原則時(shí)，當期的環(huán)境支出怎樣與以前的活動(dòng)及產(chǎn)品相對應？可見(jiàn)，對過(guò)去環(huán)境成本的當期支出，既引發(fā)了財務(wù)會(huì )計方面的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)計量甚至稅賦疑問(wèn)，也引致了管理會(huì )計方面的業(yè)績(jì)考評疑問(wèn)。

　　2.對當期環(huán)境成本的當期支出，指本會(huì )計期間內發(fā)生的環(huán)境性費用是基於清理當期環(huán)境污染或補償當期環(huán)境損失。從一般意義上說(shuō)，在會(huì )計實(shí)務(wù)中不會(huì )對此產(chǎn)生認識上的疑問(wèn)，可能存在的難點(diǎn)是怎樣在測定環(huán)境影響的基礎上合理地分配和歸集環(huán)境性費用。這就要求企業(yè)必須具備較好的的環(huán)境管理和會(huì )計計量基礎。

　　3.對將來(lái)環(huán)境成本的當期支出，指本會(huì )計期間內發(fā)生的環(huán)境性費用是基於對將來(lái)環(huán)境污染和損失進(jìn)行清理和補償的經(jīng)費準備。就會(huì )計處理特點(diǎn)而言，這使我們聯(lián)想到了各種會(huì )計準備金（如壞賬準備金），因而或許可以為了敍述的方便而暫且稱(chēng)其為環(huán)境成本準